por HORTODOSO » 01/02/2023 20:36
Hola, yo hace años me base en este caso de un medico....
Nº de consulta
V3671-13
Órgano
SG de Fiscalidad Internacional
Fecha salida
26/12/2013
Normativa
CDI España- Portugal, artículo 14TRLIRNR RD LEg 5/2004, artículo 13
Descripción de hechos
El consultante, persona física residente en España, ejerce la profesión de médico en diferentes hospitales de Portugal a través de contrato mercantil. La prestación del servicio se realiza en una consulta que el hospital pone a su disposición, de forma no exclusiva, los días en los que presta servicio, estando a disposición de otros médicos los restantes días.
Cuestión planteada
Si se considera que dispone de base fija en Portugal. Si los hospitales deben practicar retención por el pago de los servicios que presta. Si la respuesta fuera afirmativa, forma de obtener la devolución de esos importes.
Contestación completa
Se trata de determinar la tributación de unos rendimientos obtenidos en Portugal por un residente en España. Resulta aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993.
El artículo 14 del citado Convenio establece las reglas de atribución de la potestad tributaria entre los dos Estados para las rentas obtenidas por profesionales independientes. Además, contiene una definición de qué se entiende por servicios profesionales, incluyendo expresamente a los médicos:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que ese residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, tales rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esa base fija.
2. La expresión “servicios profesionales” comprende en particular las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.”
De acuerdo con el apartado 1 del artículo anterior, sólo podrán someterse a imposición en Portugal las rentas percibidas por la prestación de servicios en aquel país si el contribuyente dispone en territorio portugués de una base fija de actuación a la que resulten imputables las rentas.
La valoración sobre la existencia o no de la base fija deberá realizarse conforme a los criterios establecidos en los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), en el que se basa el Convenio Hispano Portugués.
Dado que el contribuyente afirma ser residente en España, las rentas estarán sometidas a imposición en este Estado. Si el contribuyente dispone en territorio portugués de una base fija, Portugal sí podrá someter a tributación los rendimientos derivados de esta actividad profesional, de acuerdo con su legislación interna, pero sólo en aquella parte de renta que sea imputable a la base fija. En caso de que se produzca doble imposición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23 del citado Convenio hispano portugués, será España, como país de residencia, el que deba eliminarla, en la forma establecida en el Convenio y en la normativa correspondiente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas español.
En cuanto al artículo 14, suprimido en el MCOCDE desde el año 2000, los Comentarios remiten a lo dispuesto para los beneficios empresariales en el artículo 7. En concreto, los Comentarios al desaparecido artículo 14 del Modelo de Convenio indican respecto a su eliminación:“Esta decisión reflejó que no existían diferencias intencionadas entre los conceptos de establecimiento permanente del artículo 7 y de base fija del artículo 14, (…)”
Por lo tanto, en caso de que efectivamente el consultante dispusiera de un establecimiento permanente para desarrollar su actividad en Portugal, se podría considerar que dicha persona dispone en Portugal de una base fija, en el sentido del artículo 14 del Convenio.
Se debe determinar entonces si el consultante dispone de establecimiento permanente en Portugal. Así, la definición de establecimiento permanente en los beneficios empresariales se recoge en el artículo 5 del Convenio Hispano Portugués de la siguiente forma:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión “establecimiento permanente” comprende, en particular:
a) Las sedes de dirección.
b) Las sucursales.
c) Las oficinas.
d) Las fábricas.
e) Los talleres.
f) Las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.”
El consultante va a desarrollar en Portugal un conjunto de actividades propias de su actividad profesional. Para el desarrollo de esas actividades contará con una base fija si se cumplen determinadas condiciones, de acuerdo con la interpretación que del artículo 5 se realiza en los Comentarios al MCOCDE.
El párrafo 2 de los Comentarios al apartado 1 del artículo 5, determina, en general:
“2. El apartado 1 da una definición general de la expresión “establecimiento permanente” que contiene las características esenciales de este concepto a los efectos del Convenio; esto es, un situs diferente, un “lugar fijo de negocios”. El apartado define la expresión “establecimiento permanente” como un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Así pues, las condiciones contenidas en esta definición son las siguientes:
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
-.la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.”
Se analizan entonces si concurren en este caso estas características.
Lugar de negocios:
El párrafo 4 de los Comentarios al mismo apartado 1 dispone:
“4. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. (…) Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. (…) El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa. Este sería el caso, por ejemplo, de una empresa extranjera que tuviera permanentemente a su disposición determinados locales, o parte de ellos, pertenecientes a otra empresa.”
En primer lugar entonces, ya se indica que no es necesario que se disponga de la propiedad de un local para determinar la existencia de establecimiento permanente, puesto que basta tener a su disposición determinados locales.
Entre los ejemplos que se recogen a continuación en los Comentarios, se destaca el siguiente:
“4.5 Un cuarto ejemplo es el de un pintor que, durante dos años, pasa tres días a la semana en un edificio grande de oficinas de su principal cliente. En este caso la presencia del pintor en el edificio de oficinas de dicha empresa donde está realizando las funciones más importantes de su negocio (es decir, las obras de pintura) constituirá un establecimiento permanente del pintor.”
En este caso, el consultante indica que desarrolla su actividad en la consulta que pone a su disposición el hospital, en los días en los que presta sus servicios. Por lo tanto dispone de un lugar de negocios en Portugal donde le permiten desarrollar su actividad principal, la medicina, de forma no permanente, y sin que tenga carácter exclusivo, pero de manera continuada durante un periodo de tiempo prolongado.
Por tanto, se cumple el primer requisito de disponer de un lugar de negocios en Portugal.
Cierto grado de permanencia:
El segundo requisito exige un cierto grado de permanencia. La interpretación, en este caso, se hace en el párrafo 6 de los Comentarios en los siguientes términos:
“6. Puesto que el lugar de negocios debe ser fijo, se deduce que habrá que considerar que existe un establecimiento permanente exclusivamente cuando el lugar de la actividad de negocios tenga un cierto grado de permanencia, es decir, cuando no sea de índole meramente temporal. (…)”
En cuanto al hecho de que no se ocupe el lugar en días consecutivos, el mismo párrafo 6 de los Comentarios al artículo 5 indica:
“6. (…) Las actividades de naturaleza recurrente han constituido una excepción a esta regla; en su caso, deben tenerse en cuenta cada uno de los períodos de tiempo durante los cuales se ocupa el lugar de negocios, junto con el número de veces en que se utiliza (pudiendo prolongarse las actividades durante varios años). (…)”
Los párrafos siguientes tratan esta misma cuestión:
“6.1 Como se menciona en los párrafos 11 y 19, las interrupciones temporales de las actividades no implican que deje de existir un establecimiento permanente. Del mismo modo, según se expone en el párrafo 6, cuando un determinado lugar de negocios se utiliza únicamente durante períodos cortos de tiempo, pero esta utilización se repite regularmente a lo largo de un período prolongado de tiempo, no cabe considerar que el lugar de negocios sea de naturaleza meramente temporal.”
“7. Para que un lugar de negocios constituya un establecimiento permanente, la empresa que lo utiliza debe realizar sus actividades, en todo o en parte, a través del mismo.(…). Además, no tienen que ser permanentes en el sentido de que las operaciones sean ininterrumpidas, si bien deben realizarse de una manera regular.”
En este caso se considera que la actividad se produce de manera regular durante un periodo prolongado de tiempo. Se cumple entonces el requisito de permanencia.
Realización de la actividad de la empresa:
El tercer requisito exige la realización de la actividad de la empresa mediante ese lugar fijo de negocio. Para corroborar este argumento, el propio consultante indica que las actividades que va a realizar en Portugal son las propias de su objeto social, la actividad profesional de médico. Se considera también cumplido el tercer requisito.
Por lo tanto, el consultante dispone de base fija en Portugal, donde tiene, al menos, un lugar fijo de negocio en el que va a realizar todo o parte de su actividad principal.
En consecuencia y de acuerdo con todo lo anteriormente dispuesto, se puede concluir que el consultante tendrá la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España, debiendo tributar con arreglo a la normativa del citado Impuesto por su renta mundial, dentro de la cual se incluirá la contraprestación recibida como consecuencia del servicio prestado en Portugal.
Así mismo, de acuerdo con el artículo 14 del Convenio hispano portugués, citado al inicio, las citadas rentas, obtenidas a través de la base fija, pueden someterse también a imposición en Portugal.
Para evitar la doble imposición que se produciría, se podrá deducir, siempre y cuando su exacción haya sido conforme a lo dispuesto en el Convenio, la cuantía del impuesto portugués que haya podido recaer sobre la citada renta, obtenida a través de la base fija, de conformidad de lo dispuesto en el artículo 23 del Convenio y en la normativa correspondiente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En concreto, el Convenio en el artículo 23, en su apartado 1, se expresa en los siguientes términos:
“En el caso de un residente en España, la doble imposición se evitará, de acuerdo con las disposiciones aplicables de la legislación española, (…) de la siguiente manera:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas que, con arreglo a las disposiciones de este Convenio, puedan someterse a imposición en Portugal (este es el supuesto que se expone en la consulta), España permitirá la deducción del impuesto sobre las rentas de ese residente de un importe igual al impuesto efectivamente pagado en Portugal.
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del Impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que puedan someterse a imposición en Portugal”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
QUIEN NO ENTIENDE UN EMOTICONO, NO TE VA A ENTENDER UNA LARGA EXPLICACION
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